Classificação dos tributos – Espécies tributárias

1. Noções Gerais

Muito se discute acerca das espécies tributárias, sendo que as duas principais correntes defendem a existência de três ou cinco espécies de tributos. Há quem entenda que se tratam de três espécies tributárias previstas tanto na Constituição Federal em seu artigo 145, quanto no Código Tributário Nacional em seu artigo 5º, quais sejam: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Trata-se, pois, da corrente tripartite, defendida, dentre outros doutrinadores, por CARVALHO (2010).

Vale destacar que a teoria tripartite não desconsidera a existência do empréstimo compulsório e das demais contribuições, mas entende que essas figuras tributárias são variações dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, uma vez que se revestem da materialidade de um deles. CARVALHO (2010), neste sentido, dispõe que o empréstimo compulsório pode assumir a forma tanto de imposto quanto de taxa ou contribuição de melhoria. Já as demais contribuições ora serão impostos ora taxas.

Outros entendem que há 5 espécies de tributos, a chamada teoria quinquipartite ou pentapartite, na qual se incluem o empréstimo compulsório e as demais contribuições como espécies de tributos e não apenas como variações dos impostos, taxas e contribuições de melhoria. COSTA (2015) entende que a partir da leitura da Constituição Federal de 1988 é possível extrair as cinco espécies tributárias. 

Isso porque, se verifica uma disciplina constitucional distinta para os empréstimos compulsórios e demais contribuições, de modo que possuem elementos que não estão presentes nas outras espécies e, por isso, com elas não se confundem.

De qualquer forma, independentemente da teoria adotada, há a existência de cinco tributos previstos na Constituição Federal, os quais serão examinados a seguir.

A) Impostos

Os impostos, segundo COSTA (2015) são os tributos não vinculados a uma atuação estatal. Se não há vinculação à atividade estatal, significa dizer que basta a ocorrência da hipótese de incidência do tributo para que o ente competente possa exigi-lo. Ou seja, não se exige nenhuma contraprestação do Estado para que seja possível a cobrança do imposto e, tampouco, direcionamento do produto da arrecadação.

Corroborando com esse entendimento, verifica-se o art. 16 do CTN que define o imposto:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

E, justamente por não serem tributos vinculados seja à atividade estatal seja ao produto da arrecadação, é que os impostos são essenciais para o financiamento das despesas públicas. Destaque-se que a competência para a instituição dos impostos é comum a todos os entes tributantes.

Entretanto, a Constituição Federal, em seus artigos 153 e 154, determina que cabe à União a instituição dos seguintes impostos: II, IE, IR, IPTU, ITR, IGF, IOF e IPI, além dos impostos residuais e extraordinários.

Já aos Estados compete a instituição do IPVA, ITCMD e ICMS, nos termos do art. 155 da CF.

Por fim, compete aos Municípios a instituição do IPTU, ITBI e ISS,consoante disposição do art. 156 da CF.

B) Taxas

As taxas, com previsão no artigo 145, II, da CF, podem ser decorrentes do exercício do poder de polícia ou do serviço. ATALIBA (2013) define taxa como “tributo vinculado cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal direta e imediatamente referida ao obrigado.”

E essa atuação estatal pode consistir no exercício do poder de polícia ou na utilização efetiva ou potencial de serviço público. As taxas referentes ao exercício do poder de polícia visam custear a atividade de fiscalização exercida pelo Estado sobre o contribuinte, com o intuito de se prevenir a ocorrência de danos à sociedade. Para tanto, solidificou-se o entendimento de que é necessário que haja a efetiva fiscalização para que seja possível a cobrança desta taxa.

Logo, a mera existência de um órgão de fiscalização não é suficiente para fundamentar a cobrança da taxa de polícia. Já as taxas referentes ao serviço podem ser oriundas daqueles serviços efetivamente utilizados ou que estejam à disposição do contribuinte (utilização potencial).

Essa utilização potencial diz respeito à possibilidade do contribuinte usufruir do serviço, ou seja, embora não tenha usufruído do serviço, este se apresentava à disposição do contribuinte. Ademais, o serviço deve ser específico e divisível. Entende-se por específico o serviço que pode ser utilizado de forma individual pelo contribuinte, assim como ocorre, por exemplo, com o serviço de fornecimento de energia elétrica, no qual cada contribuinte é abastecido individualmente.

Por sua vez, considera-se divisível aquele serviço no qual é possível aferir o quanto é utilizado por cada contribuinte. No caso da energia elétrica é possível definir quem é o contribuinte (específico) e o quanto ele utiliza deste serviço (divisível), tornando-se possível a cobrança da taxa.

C) Contribuição de Melhoria

COSTA (2015) define a contribuição de melhoria como tributo vinculado a uma atuação estatal indiretamente referida ao sujeito passivo, consubstanciada na realização de obra pública de que decorra valorização imobiliária. Da análise do art. 145, III, da Constituição Federal, nota-se que exige-se apenas a realização de obra pública, contudo o Código Tributário, em seus artigos 81 e 82, determina as condições para a sua instituição e dispõe expressamente sobre a necessidade da valorização imobiliária decorrente da obra pública.

Além disso, o valor da contribuição de melhoria deve ser apenas para custear a obra a que deu ensejo, de modo que a sua arrecadação se limita ao valor da obra pública e, ainda, de forma individual, ao acréscimo imobiliário de cada imóvel beneficiado. Ou seja, se houve a valorização de X ao imóvel do contribuinte A, poderá haver a cobrança da contribuição de melhoria até o limite X da valorização do imóvel de A. Se ultrapassar o montante da valorização (X+1), a contribuição de melhoria é excessiva.

Destaque-se que não é possível efetuar a cobrança da contribuição de melhoria sobre obras de manutenção e conservação, uma vez que esses serviços apenas recompõem o valor imobiliário que foi depreciado ante a má conservação das vias públicas. Para tanto, o Decreto-Lei nº 195, de 24 de fevereiro de 1967 traz um rol de serviços que podem dar ensejo à cobrança da contribuição de melhoria. 

CARVALHO (2010), ao estabelecer as diferenças entre a contribuição de melhoria e as taxas, dispôs que embora ambos sejam tributos vinculados à atuação do Estado, as contribuições de melhoria “se distinguem por dois pontos expressivos: pressupõem uma obra pública e não serviço público; e dependem de um fator intermediário, que é a valorização do bem imóvel.”

D) Empréstimo Compulsório

A figura do empréstimo compulsório está disposta no art. 148 da Carta Magna:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". 

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Constata-se, portanto, que pode haver a instituição de empréstimo compulsório para atender às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência; ou no caso de investimento público urgente e de relevante interesse nacional. Diante disso, tem-se que se trata de um tributo excepcionalíssimo tanto com relação ao seu veículo introdutor (lei complementar) quanto com relação ao seu fundamento acima disposto.

O CTN, por sua vez, dispõe, em seu art. 15, sobre os empréstimos compulsórios, determinando, no parágrafo único, que a lei que instituir o empréstimo compulsório deveria, obrigatoriamente, fixar o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate. Ou seja, o empréstimo compulsório é um tributo cobrado em situações excepcionais, porém restituível ao contribuinte.

E) Contribuições

Por fim, a Constituição Federal, em seu art. 149, traz as figuras das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, cuja competência para instituição é da União. Do texto constitucional, extrai-se a existência de três modalidades de contribuições que serão analisadas separadamente.

E1) Contribuições sociais

As contribuições sociais visam manter a ordem social que, nos termos do art. 193 da CF, “tem como base o primado do trabalho, e como objetivo o bem-estar e a justiça sociais.” Assim, as contribuições sociais visam financiar não só a seguridade social, mas também a educação, a cultura e o desporto, a ciência e a tecnologia, a comunicação social, o meio ambiente, a família, a criança, o adolescente, o idoso e os índios, conforme análise dos artigos 193 a 232 da CF. Sendo que as contribuições sociais mais expressivas se referem àquelas inerentes à seguridade social, dispostas no art. 195 da CF, dentre as quais se destacam o PIS, a COFINS e a CSSL.

E2) Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs)

As CIDEs são contribuições utilizadas como instrumento de intervenção do Estado em determinado setor da economia, com o intuito de regular, fiscalizar e fomentar o desenvolvimento do setor. Trata-se, pois, de um tributo com caráter extrafiscal, pois o que se pretende não é a mera arrecadação, mas sim o desenvolvimento de setores específicos da economia. A CIDE, portanto, deve ser instituída pela União para a atuação em

um setor específico da economia com a finalidade de fomentar o desenvolvimento desse setor.

E3) Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas conhecidas como contribuições profissionais ou corporativas

Elas têm como finalidade a arrecadação de verba para o financiamento das autarquias corporativas, os conhecidos Conselhos Profissionais (CRM, CRP, CREA etc) e a OAB, para que desenvolvam a fiscalização do exercício das profissões. Segundo COSTA (2015), são contribuições parafiscais, pois sua instituição se dá mediante lei federal, delegando a esses entes a capacidade tributária ativa da União, que passam a ser os sujeitos ativos da obrigação tributária correspondente.

E4) Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública - COSIP

Por fim, o art. 149-A da CF, introduzido pela EC nº 39/2002, inseriu no sistema tributário, um novo tributo, qual seja a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – COSIP. Tal inserção tem gerado inúmeras discussões acerca de sua constitucionalidade, sobretudo por se tratar do financiamento de um serviço público indivisível que deveria ser financiado com o produto da arrecadação dos impostos.

Referida contribuição surgiu em razão do posicionamento do STF acerca da inconstitucionalidade das taxas de iluminação pública. E nem poderia ser diferente, uma vez que não se trata de um serviço específico e divisível e, portanto, não seria possível a sua instituição por taxa.

Diante disso, editou-se a EC nº 39 e introduziu no sistema essa contribuição que tem sido considerada constitucional pelo STF, pois se trata de uma nova contribuição que não se confunde com taxa ou imposto.

c. Legislação

- Constituição Federal de 1988 – artigos 145 a 156; 193 a 232.

- Código Tributário Nacional – Artigos 16 a 82.

- Decreto-Lei nº 195/67.

d. Julgados/Informativos

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA.CONSTITUCIONALIDADE. RE 573.675-RG/SC. ACÓRDÃO RECORRIDO QUE SE FUNDA EM PRECEDENTE FIRMADO PELO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO CONTRÁRIO AO ENTENDIMENTO DESTA CORTE. CIRCUNSTÂNCIA QUE NÃO OBSTA A APLICAÇÃO DO ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL SOBRE O TEMA. AGRAVO IMPROVIDO. I – Esta Corte, ao julgar o RE 573.675-RG/SC, de minha relatoria, reconheceu a repercussão geral do tema em exame e assentou que a contribuição para custeio do serviço de iluminação pública constitui, dentro do gênero tributo, um novo tipo de contribuição que não se confunde com taxa ou imposto. II – Concluiu-se, ainda, pela possibilidade de se eleger como contribuintes os consumidores de energia elétrica, bem como de se calcular a base de cálculo conforme o consumo e de se variar a alíquota de forma progressiva, consideradas a quantidade de consumo e as características dos diversos tipos de consumidor. III – A circunstância de o acórdão de origem se amparar em precedente firmado no julgamento de ADIN pelo Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo para assentar a inconstitucionalidade da contribuição em questão não obsta a aplicação, a este caso, do entendimento desta Corte sobre a matéria. IV – Agravo regimental improvido. (RE 724104 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 12/03/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-056 DIVULG 22-03-2013 PUBLIC 25-03-2013)

EMENTA Agravo regimental no agravo de instrumento. Taxa de iluminação pública. Inconstitucionalidade. Improcedência.Precedentes. 1. Esta Corte firmou entendimento no sentido de que a análise do apelo extremo deve limitar-se aos fatos da causa na versão do acórdão recorrido. 2. Pacífica é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido de ser inconstitucional a remuneração de serviço de iluminação pública por meio de taxa. 3. Agravo regimental não provido. (AI 588248 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 14/02/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-064 DIVULG 28-03-2012 PUBLIC 29-03-2012)

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Constitucional. Tributário. Contribuição de melhoria. ART. 18, II, da CF/67, com redação dada pela EC n. 23/83. Recapeamento asfaltico. Não obstante alterada a redação do inciso II do art. 18 pela Emenda Constitucional n. 23/83, a valorização imobiliaria decorrente de obra pública - requisito insito a contribuição de melhoria - persiste como fato gerador dessa espécie tributaria. Hipótese de recapeamento de via pública ja asfaltada: simples serviço de manutenção e conservação que não acarreta valorização do imóvel, não rendendo ensejo a imposição desse tributo. RE conhecido e provido. (RE 115863, Relator(a): Min. CÉLIO BORJA, Segunda Turma, julgado em 29/10/1991, DJ 08-05-1992 PP-06268 EMENT VOL-01660-03 PP-00520 RTJ VOL-00138-02 PP-00600) "Ementa (...) 1. Pacífica é a jurisprudência desta Corte no sentido de ser legítima a cobrança de taxa de coleta de lixo domiciliar, haja vista ser esse serviço de caráter divisível e específico." (RE 596.945 AgR, Relator Ministro Dias Toffoli, Primeira Turma, julgamento em 14.2.2012, DJe de 29.3.2012)

Súmula Vinculante nº 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.

e. Leitura sugerida

- BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014. v. 1. 519p

- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010 (Capítulo II)

- COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. 1ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015 (capítulo 4 – Tributo e suas espécies)

- MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 10ª ed. São Paulo: Dialética, 2012 (Capítulo 3)